摘要：完工百分比法的出現(xiàn)提供了合同進度及本期業(yè)績的有用信息，但由于完工百分比在指標的確認和計量上存在一定的主觀性。完工進度的確定可以由企業(yè)內(nèi)部控制，使部分企業(yè)可利用成本來調(diào)節(jié)收入和利潤，從而為企業(yè)提供虛假信息提供了可乘之機。

　　完工百分比法是根據(jù)合同進度確認收入和費用的方法。采用完工百分比法進行會計計量，要求合同收入應與為達到完工進度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。這種方法的出現(xiàn)為報表使用者提供了合同進度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制的原則，但是由于完工百分比在指標的確認和計量上存在一定的主觀性，尤其完工進度的確定可以由企業(yè)內(nèi)部控制，使有些企業(yè)可利用成本來調(diào)節(jié)收入和利潤，從而為企業(yè)提供虛假信息提供了可乘之機，同時在企業(yè)營業(yè)稅和所得稅核算上繳方面帶來不同程度的影響。

　　現(xiàn)結(jié)合實際工作中完工百分比法應用的利與弊談談自己一點看法。

　　一、采用完工百分比法的好處

　　1.會計核算簡單

　　在業(yè)務核算中，完工進度確定的情況下。非常容易計算合同收入和合同成本及其合同毛利，合同損失也可以在其所處的相對獨立的會計期間得到確認和計量。避免《施工企業(yè)會計制度》成本結(jié)轉(zhuǎn)計算的繁瑣和混亂。

　　2.減少收入成本確認的約束因素

　　公路施工企業(yè)與其他建筑施工企業(yè)不同，由于公路建造合同本身的特性，其在成本和收入的核算上擁有很大的特殊性和復雜性。建設工程項目的內(nèi)容復雜。造價高，技術(shù)難度高，管控部門多。目前我國公路工程價款結(jié)算行為不規(guī)范。不正常履行合同規(guī)定的結(jié)算條款，拖延結(jié)算、拖欠工程款的現(xiàn)象相當普遍，采用工程結(jié)算確認收入在時間上相對滯后，采用完工百分比法進行會計計量確認收入，可以避免發(fā)包單位工程延壓結(jié)算的約束，時間上也具有相對合理性。

　　3.貴在權(quán)利明確

　　一般一項公路建設工程的建設期間要跨越一個甚至許多個會計年度。公路工程具有工期長、工程復雜、極易受外部各種不確定因素影響的特點，采用完工百分比法對項目各期間內(nèi)的工程收入和費用進行確認和計量，能夠?qū)⒐こ炭傮w的權(quán)責具體地按照工程進度劃分到每一會計期間，從而使得工程各個環(huán)節(jié)和階段的權(quán)責更為明確，一旦發(fā)生問題，給企業(yè)造成損失也便于及時查找原因和追究責任。目前公路工程普遍存在拖延結(jié)算問題，由于公路的特性，許多公路投入營運無數(shù)年，沒有最終結(jié)算，最終驗收，以至于責權(quán)利的劃分存在許多問題。完工百分比大大改善了過去責權(quán)利不明確的狀況。為報表使用者方便快捷的掌握各會計期間盈利和虧損。

　　二、完工百分比法在現(xiàn)實操作中的問題

　　1.確定完工進度存在困難

　　正如上面所說，完工進度確定的情況下。為會計核算帶來了極大的方便�？稍趯嶋H業(yè)務中，很多建筑施工單位都采用累計實際發(fā)生合同成本占合同預計總成本的比例的方法確認完工進度，這是會計通行的做法。但是公路施工行業(yè)中，對于施工進度和已完工作的測量，通常由計量部門的專業(yè)測量師采用比較專業(yè)的測量法對已經(jīng)完成的工作或工程進度進行測量，并按一定的方法計算勞務的完成程度，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程、水下施工工程等并不是由建設單位隨意測定。而由專業(yè)人員現(xiàn)場測定、發(fā)包方和承包方共同簽證確認。公路施工行業(yè)的發(fā)包方都是政府或者政府投資、控制的投資公司，受工作上的主導性和滯后性影響；發(fā)包方和承包方之間的工作量鑒證單通常存在滯后于結(jié)算收入認可的會計期間，由于企業(yè)的管理部門、經(jīng)營部門、物資供應部門、工程計量部門及財務部門之間信息的銜接和傳遞不同步，存在建設單位按累計實際發(fā)生合同成本占合同預計總成本確定的完工進度與計量部門的工程進度不能協(xié)調(diào)一致，導致各方認可的同期間工程結(jié)算收入不一致。

　　2.容易導致利用成本調(diào)節(jié)收入和利潤

　　在實踐中。執(zhí)行《企業(yè)會計制度》要求采用完工百分比法確認收入，且一般建筑施工企業(yè)選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度，作為完工百分比下確認和計量合同收入的依據(jù)，這種處理將完工進度的確定與成本掛鉤，有利于實現(xiàn)收入與成本的配比以及各期利潤指標平衡和穩(wěn)定，但完工進度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，使有些企業(yè)可利用成本來調(diào)節(jié)收入和利潤。許多企業(yè)領(lǐng)導人的年薪尤其國有控股企業(yè)領(lǐng)導人年薪通常與經(jīng)營業(yè)績考核掛鉤，而經(jīng)營業(yè)績考核的主要指標包括利潤總額、總產(chǎn)值、凈資產(chǎn)收益率、3年主營業(yè)務收入平均增長率等，其指標的增減因數(shù)均與收入、利潤相關(guān)聯(lián)，在指標不能完成的情況下。內(nèi)部控制不健全的企業(yè)通常利用完工進度確定約束松散的特性調(diào)節(jié)收入和利潤，虛增收入和利潤，嚴重影響會計報表信息質(zhì)量。

　　3.對營業(yè)稅核算上繳造成極大影響

　　營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間是以納稅人是否已經(jīng)收取款項或者取得索取營業(yè)款項的憑據(jù)，作為是否產(chǎn)生納稅義務的一般衡量標準，體現(xiàn)的是收付實現(xiàn)制。而《收入》準則和《企業(yè)會計準則》規(guī)定的確認收入的基本原則都是按權(quán)責發(fā)生制，從而對營業(yè)稅款的計提產(chǎn)生影響。建設單位根據(jù)完工進度確認了收入，同時應計提營業(yè)稅及相關(guān)附加稅，由于稅法與會計對收入的確認基礎不同，從而必然會對營業(yè)稅的會計核算產(chǎn)生影響，即導致暫時性差異的產(chǎn)生。多數(shù)公路施工單位營業(yè)稅的上繳都施行發(fā)包單位代扣代繳，按工作量簽訂單確認收入時代扣代繳相關(guān)稅金并傳遞相應稅票，建設單位憑借相關(guān)票據(jù)清繳營業(yè)稅及附加，由于按工作量簽訂單確認的收入和企業(yè)按完工進度確認的收入會存在時間上的前后差異，清繳營業(yè)稅的賬務處理也相應滯后，在資產(chǎn)負債表上作為遞延資產(chǎn)或遞延負債處理。目前我國公路施工行業(yè)結(jié)算行為不規(guī)范，拖延結(jié)算、拖欠工程款的現(xiàn)象相當普遍，個別公路建設項目長達幾年之久沒有結(jié)算，導致建設單位資產(chǎn)負債表上顯示大額長期未繳稅款，給稅收部門和會計報表使用者拖欠稅款假象。

　　4.對所得稅核算上繳的影響

　　稅法規(guī)定；開發(fā)企業(yè)代建工程和提供勞務不超過12個月的，可按合同約定的價款結(jié)算日或在合同完工之日確認收入的實現(xiàn)。持續(xù)時間超過12個月的可采用完工百分比法按季確認收入的實現(xiàn)。公路建設期較長且超過12個月，企業(yè)所得稅申報、繳納時，其收入實現(xiàn)的確認及計算適應完工百分比法，與會計的收入確認原則相一致，簡化了了所得稅的計提、匯算清繳工作量。但在公路施工業(yè)中多存在發(fā)包單位按簽單確認收入并結(jié)算支付工程進度款，而企業(yè)按完工百分比確認收入并計算所得稅，常常存在企業(yè)提前繳納所得稅問題，因發(fā)包單位的拖延結(jié)算，拖欠工程款，由此導致建設單位現(xiàn)金流轉(zhuǎn)困難。

　　三、提高完工百分比法在實務操作中可靠性和真實性的建議

　　1.完善完工進度的確認。加強財務核算部門與其他相關(guān)部門的溝通與協(xié)調(diào)

　　施工企業(yè)財務部門要與合同部門和計量部門保持暢通溝通，實際了解工程的進度和資金使用情況，及時獲知合同收入和成本的變更及工程可能存在的潛在風險，合理估計合同損失。盡量使財務部門按實際成本占預計成本確定的完工進度與計量部門按已完工程的測量進度相一致，確保合同收入和合同成本的確認科學合理。

　　2.加強內(nèi)部控制，完善內(nèi)部成本核算

　　企業(yè)要對完成合同已經(jīng)發(fā)生和尚需發(fā)生的成本進行科學、全面、準確的評估和測算，編制合理的施工組織設計、熟悉現(xiàn)場實際情況、科學預測材料價格的變化趨勢等，提高成本核算準確性。構(gòu)建完備的內(nèi)部成本核算和預算體系，加強崗位人員職業(yè)培訓。促進財務部門與計量部門和合同部門的信息傳遞，健全成本核算相關(guān)部門的配合和監(jiān)督機制，提高成本核算的真實性和可靠性。

　　3.完工百分比法與開單結(jié)算確認收入相結(jié)合

　　完工百分比法能為報表使用者提供有關(guān)合同進度、本期業(yè)績、結(jié)算情況、資金情況的有用信息，同時要求企業(yè)建立完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務預算及報告制度，否則容易出現(xiàn)有些企業(yè)脫離簽單確認約束，利用成本調(diào)節(jié)收入和利潤，虛夸經(jīng)營業(yè)績，而開單結(jié)算確認收入雖然時間上有滯后性，但收入的確認是在承包方和發(fā)包方共同簽字認可的情況下確定，相對謹慎和穩(wěn)健，收入的確認更符合真實性和可靠性，因此將完工百分比與開單結(jié)算確認收入相結(jié)合，更能提高會計報表的可靠性和有用性。

　　4.規(guī)范企業(yè)招投標活動，提高建造合同雙方的執(zhí)行力度

　　建造合同訂立后，雙方均應遵循公開、公平、公正和誠實信用原則，明確雙方的權(quán)利和責任，提高建造合同的執(zhí)行力度，遵循合同項目的工期及付款方式等條款，準確計算出完工進度，做好工程簽證，并按有關(guān)法律法規(guī)及時編制竣工決算，促進工程施工各環(huán)節(jié)的良性循環(huán)，真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果，提高公路施工業(yè)會計信息質(zhì)量。

　　參考文獻：

　　[1]《新企業(yè)會計準則——建造合同、收入》講解，經(jīng)濟科學出版社

　　[2]張驚辰，施工企業(yè)按完工百分比法確認工程收入的探討財經(jīng)界（學術(shù)版）

　　[3]《2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材會計、稅法》，中國財政經(jīng)濟出版社