1、前言

　　隨著我國(guó)加入 WTO，國(guó)際經(jīng)濟(jì)對(duì)我國(guó)的影響越來越大，跨國(guó)公司與區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作的發(fā)展，特別是資本市場(chǎng)發(fā)展，要求我國(guó)在會(huì)計(jì)上向國(guó)際靠攏，推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化。作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的一員，加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)勢(shì)在必行。對(duì)于建筑業(yè)來說，入世則意味著國(guó)外資本投資項(xiàng)目將大幅度增加，同時(shí)，按照世貿(mào)組織對(duì)等原則，我國(guó)承包商也將更多出現(xiàn)在國(guó)際工程市場(chǎng)。因此國(guó)內(nèi)承包商主將要臨更多按照國(guó)際建造合同準(zhǔn)則履行合同的項(xiàng)目，盡快熟悉國(guó)際建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，了解我國(guó)建造合同準(zhǔn)則與之差異，提高履約水平是很有必要的，提高我國(guó)承包商國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力是有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》于1999年1月1日起開始在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施。相對(duì)于原來的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》而言，新制度在許多方面進(jìn)一步向國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)靠攏，從對(duì)相關(guān)概念的定義，收入、費(fèi)用和損益的確定到穩(wěn)健性原則的充分運(yùn)用等方面盡可能地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致。但還是在建造合同的定義、類型、分立和合并、收入、成本、收入和費(fèi)用的確認(rèn)、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更、披露等八個(gè)方面存在程度不同的差異。

　　2、 我國(guó)建造合同準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的比較

　　2.1 關(guān)于建造合同的定義

　　《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——建造合同》將建造合同定義為：為了建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者一項(xiàng)在設(shè)計(jì)上、工藝上、功能上以及最終目的或用途上相互關(guān)聯(lián)或依賴的資產(chǎn)的組合項(xiàng)目而專門簽訂的合同。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其定義為：為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。由此可見，在這方面我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則基本保持了一致。

　　2.2 關(guān)于建造合同的類型

　　我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，施工企業(yè)按照不同結(jié)算方式確認(rèn)合同收入，具體有三種方式：①施工圖預(yù)算造價(jià)方式；②對(duì)某些軍需品采用按實(shí)際成本加一定比例利潤(rùn)確定造價(jià)的方式；③投標(biāo)造價(jià)方式。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則的做法，將建造合同按照所含風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同分為固定造價(jià)合同與成本加成合同。所不同的是，國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定，在某些情況下，固定造價(jià)合同可以附有成本上升的條款。而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則未對(duì)此做出明確規(guī)定。

　　2.3 關(guān)于合同的分立與合并

　　合同的分立是指如果一項(xiàng)建造合同涉及多項(xiàng)資產(chǎn)，在具備一定條件的情況下，應(yīng)將每項(xiàng)資產(chǎn)分立為單項(xiàng)合同處理；合同的合并是指一組合同無論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶還是幾個(gè)客戶，在具備一定條件的情況下，應(yīng)合并為單項(xiàng)合同處理。對(duì)于合同分立與合并的條件，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則是相一致的。不同之處在于，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)還規(guī)定了另一種合同分立的條件，即建筑合同可根據(jù)客戶的選擇訂有或修訂有建造附加資產(chǎn)的條款。當(dāng)滿足下列條件時(shí)，該項(xiàng)附加資產(chǎn)的建造應(yīng)視同單獨(dú)的建筑合同處理。①該項(xiàng)附加資產(chǎn)與原合同中涉及的資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、工藝、功能等方面迥然不同；②在商定該項(xiàng)附加資產(chǎn)的價(jià)款時(shí)，不必考慮原合同的價(jià)格因素。這是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚未涉及的。

　　2.4 關(guān)于合同收入

　　與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，我國(guó)建造合同準(zhǔn)則將合同收入的內(nèi)容分為兩部分，即合同中規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的，可能產(chǎn)生收益并且能夠可靠計(jì)量的收入。但是，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合同收入的計(jì)量的規(guī)定與國(guó)際準(zhǔn)則不同。我國(guó)建造合同準(zhǔn)則第 8 條規(guī)定，合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價(jià)款計(jì)量。這里所說的“工程價(jià)款”是指建造合同的總金額或總造價(jià)。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)第 12 段規(guī)定，合同收入應(yīng)按已收或應(yīng)收價(jià)款的公允價(jià)值予以計(jì)量。

　　2.5 關(guān)于合同成本

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合同成本包括三部分內(nèi)容：①與特定合同直接有關(guān)的費(fèi)用；②在一般情況下能夠歸屬于合同所從事的活動(dòng)并且能夠分配給該合同的費(fèi)用；③根據(jù)合同的條款應(yīng)有客戶負(fù)擔(dān)的其他費(fèi)用。我國(guó)建造合同準(zhǔn)則參照國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)合同成本的內(nèi)容按要素形式作了規(guī)定，即：合同成本應(yīng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

　　比較起來，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合同成本構(gòu)成表述更加完備。如，對(duì)于借款費(fèi)用，國(guó)際準(zhǔn)則要求承包商按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)“借款費(fèi)用”中所允許備選處理方法處理；而我國(guó)目前還未對(duì)此做出專門規(guī)定。

　　此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，為了獲得合同所發(fā)生的與合同直接有關(guān)的費(fèi)用，如果它們能夠單獨(dú)認(rèn)定并且可以可靠地計(jì)量，同時(shí)很有可能獲得這個(gè)合同，則應(yīng)將這些費(fèi)用作為合同成本的一部分予以包括。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。由此可見，對(duì)于該項(xiàng)問題的處理，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則注重配比原則，而我國(guó)準(zhǔn)則更偏重于穩(wěn)健性原則。

　　2.6 關(guān)于合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)

　　我國(guó)建造合同準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)建造合同的收入與費(fèi)用的方法上基本一致，都傾向于相關(guān)性原則，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，采用完工百分比法，摒棄了完成合同法；根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　2.7 關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)的變更

　　我國(guó)建造合同準(zhǔn)則未對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更做出專門規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》有關(guān)規(guī)定。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此做出了專門規(guī)定：對(duì)合同收入和合同成本估計(jì)變更的影響，或?qū)�合同成果估�?jì)的變更的影響，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)的變化予以核算。在發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)在變化的當(dāng)期及隨后的期間內(nèi)按變化后的估計(jì)數(shù)在損益表中確認(rèn)收入和成本的金額。

　　2.8 關(guān)于披露

　　我國(guó)建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)披露以下與建造合同有關(guān)的事項(xiàng)：①在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利（或虧損）；②在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額；③當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額；④確定合同完工進(jìn)度的方法；⑤合同總金額；⑥當(dāng)期已預(yù)計(jì)損失的原因和金額；⑦應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)應(yīng)揭示內(nèi)容除了以上各項(xiàng)之外，還包括確定本期所確認(rèn)的合同收入所采用的方法以及作為負(fù)債反映的應(yīng)向客戶支付的合同工程的總金額。

　　3、 結(jié)語

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)是一種規(guī)范，起著保證會(huì)計(jì)信息在國(guó)際間可比的重要作用。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求我國(guó)加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的進(jìn)程，以盡快融入世界經(jīng)濟(jì)的大家庭。與此同時(shí)我們也應(yīng)認(rèn)識(shí)到，各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)環(huán)境不同決定著各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能完全相同。

碧森尤信