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建設(shè)工程領(lǐng)域轉(zhuǎn)包審計(jì)的難點(diǎn)及對(duì)策

轉(zhuǎn)包是指中標(biāo)施工單位簽訂合同后，將工程轉(zhuǎn)給其他單位或個(gè)人實(shí)施，從中收取管理費(fèi)或利潤(rùn)，不履行合同約定的技術(shù)、質(zhì)量、安全、進(jìn)度和造價(jià)等義務(wù)的行為。轉(zhuǎn)包是《建筑法》和《招投標(biāo)法》等相關(guān)法律法規(guī)明令禁止的行為，它不僅嚴(yán)重?cái)_亂建筑市場(chǎng)秩序，危害工程質(zhì)量，而且也為建設(shè)工程領(lǐng)域權(quán)錢(qián)交易，滋生腐敗提供了便利條件。目前，建設(shè)工程領(lǐng)域轉(zhuǎn)包問(wèn)題非常突出，且呈新趨勢(shì)和新特點(diǎn)，極具隱蔽性，給審計(jì)認(rèn)定轉(zhuǎn)包問(wèn)題設(shè)置了障礙，增加了難度。筆者結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，就建設(shè)工程領(lǐng)域轉(zhuǎn)包審計(jì)認(rèn)定的難點(diǎn)及對(duì)策談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

一、審計(jì)認(rèn)定轉(zhuǎn)包的難點(diǎn)

（一）轉(zhuǎn)包人以自己的名義投標(biāo)，在形式上投標(biāo)條件符合招標(biāo)文件要求。在項(xiàng)目投標(biāo)過(guò)程中，從開(kāi)具介紹信、委托函，到提供營(yíng)業(yè)執(zhí)照、資質(zhì)等級(jí)證書(shū)、信用等級(jí)證明等相關(guān)手續(xù)，以及資格預(yù)審文件、商務(wù)標(biāo)和技術(shù)標(biāo)等投標(biāo)文件都是由轉(zhuǎn)包人提供的。同時(shí)，現(xiàn)場(chǎng)勘察和答疑，開(kāi)標(biāo)和評(píng)標(biāo)的參與人員也由轉(zhuǎn)包人委派。因此，審計(jì)時(shí)，若僅核實(shí)招投標(biāo)文件及相關(guān)資料，將無(wú)法發(fā)現(xiàn)和認(rèn)定轉(zhuǎn)包。

（二）以轉(zhuǎn)包人的名義成立項(xiàng)目部，在表面上合同履行主體不變。轉(zhuǎn)包人在合同簽訂后，將工程項(xiàng)目全部或肢解轉(zhuǎn)包給其他單位或個(gè)人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)承包人）。轉(zhuǎn)承包人以轉(zhuǎn)包人的名義成立項(xiàng)目部，通常轉(zhuǎn)包方還委派一名項(xiàng)目經(jīng)理，參與項(xiàng)目管理。項(xiàng)目部以自己的名義對(duì)外辦理材料采購(gòu)、設(shè)備租賃、勞務(wù)分包、工程計(jì)量、款項(xiàng)撥付等業(yè)務(wù)。從合同簽訂及對(duì)外聯(lián)系的主體看，合同履行主體仍然是轉(zhuǎn)包人，因此，給審計(jì)認(rèn)定轉(zhuǎn)包增加了難度。

（三）以轉(zhuǎn)包人的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)或聘用人員的身份承包工程，使轉(zhuǎn)承包方主體身份合法化。為了規(guī)避查處，轉(zhuǎn)包方通常將轉(zhuǎn)承包方的人員聘用為該單位的員工或分支機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人，并且，采取簽訂內(nèi)部承包責(zé)任書(shū)等形式，明確雙方的權(quán)利義務(wù)，將轉(zhuǎn)包變成內(nèi)部承包行為。審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，某機(jī)場(chǎng)改擴(kuò)建項(xiàng)目招投標(biāo)之前，轉(zhuǎn)包方將轉(zhuǎn)承包方的負(fù)責(zé)人聘為某分公司的經(jīng)理，該經(jīng)理以轉(zhuǎn)包方名義成立某分公司，除了借用轉(zhuǎn)包人施工資質(zhì)外，資金和人員都是由其投入和聘用。然后，該分公司以轉(zhuǎn)包方的名義對(duì)外承攬工程，既可達(dá)到以假亂真的目的，也給審計(jì)認(rèn)定轉(zhuǎn)包設(shè)置了障礙。

（四）審計(jì)認(rèn)定轉(zhuǎn)包的法律法規(guī)缺乏可操作性，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。目前，審計(jì)認(rèn)定轉(zhuǎn)包主要依據(jù)《招投標(biāo)法》、《建筑法》、《合同法》、《建設(shè)工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》等法律法規(guī)。這些法律法規(guī)只是規(guī)定了轉(zhuǎn)包是指承包人將工程全部或肢解后轉(zhuǎn)包給他人，不履行合同約定的義務(wù)。但是，對(duì)轉(zhuǎn)包認(rèn)定的構(gòu)成要件，如何區(qū)分轉(zhuǎn)包和分包缺乏具體判定標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)認(rèn)定轉(zhuǎn)包時(shí)，在完成人員管理、工程管理（技術(shù)、質(zhì)量、進(jìn)度、安全等）、財(cái)務(wù)管理等相關(guān)取證后，具體引用法律法規(guī)時(shí)，難以對(duì)號(hào)入座認(rèn)定轉(zhuǎn)包，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)對(duì)策

（一）核實(shí)投標(biāo)費(fèi)用的承擔(dān)主體，以此為線(xiàn)索找出轉(zhuǎn)承包人。雖然轉(zhuǎn)包方在投標(biāo)時(shí)以自己的名義辦理投標(biāo)手續(xù)，但發(fā)生的投標(biāo)費(fèi)用其一般不會(huì)承擔(dān)。審計(jì)時(shí)要從財(cái)務(wù)賬面中核實(shí)二項(xiàng)費(fèi)用，即投標(biāo)報(bào)名費(fèi)和履約保證金。雖然上述二項(xiàng)費(fèi)用通常以轉(zhuǎn)包方名義支付給招標(biāo)人，但資金的來(lái)源是轉(zhuǎn)承包方提供的。審計(jì)中，通過(guò)查詢(xún)銀行賬和往來(lái)賬可以確定上述費(fèi)用的實(shí)際承擔(dān)者，以此為線(xiàn)索延伸到相關(guān)單位，進(jìn)一步核實(shí)所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，包括差旅費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)等。通過(guò)延伸審計(jì)，不僅可以查出項(xiàng)目的轉(zhuǎn)承包方，還可發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)承包方在轉(zhuǎn)包項(xiàng)目承攬及招投標(biāo)過(guò)程中存在的暗箱操作和幕后交易等行為，為審計(jì)進(jìn)一步查處工程投資領(lǐng)域權(quán)錢(qián)交易等腐敗行為提供證據(jù)。

（二）核實(shí)項(xiàng)目部的實(shí)際控制者和承包者，從合同履行主體方面認(rèn)定轉(zhuǎn)包。轉(zhuǎn)承包方雖然以轉(zhuǎn)包方的名義成立項(xiàng)目部，但項(xiàng)目部的實(shí)際控制權(quán)不在轉(zhuǎn)包方。主要體現(xiàn)在對(duì)外材料采購(gòu)和勞務(wù)分包合同的簽訂人，項(xiàng)目部財(cái)務(wù)收支的控制權(quán)和審批權(quán)等方面。審計(jì)時(shí)，通過(guò)查閱和統(tǒng)計(jì)項(xiàng)目部的材料采購(gòu)、勞務(wù)分包和設(shè)備租賃等合同的談判者和簽約者來(lái)確定項(xiàng)目部的實(shí)際控制者。一般情況下，上述合同數(shù)量多、內(nèi)容龐雜，在全面審查的基礎(chǔ)上，可以按審計(jì)重要性的原則以合同金額確定抽查重點(diǎn)。同時(shí)，核實(shí)項(xiàng)目部財(cái)務(wù)收支情況。通常，項(xiàng)目部收到業(yè)主撥入的工程款時(shí)，按一定的比例上繳（2%—5%）轉(zhuǎn)包方管理費(fèi)（利潤(rùn)），據(jù)此可讓項(xiàng)目部提供上繳轉(zhuǎn)包方管理費(fèi)的書(shū)面協(xié)議。同時(shí)，通過(guò)查閱會(huì)計(jì)原始憑證，可以找出財(cái)務(wù)款項(xiàng)支出的最終審批者，即轉(zhuǎn)承包方的實(shí)際控制者。最后，查閱涉及業(yè)主、監(jiān)理、設(shè)計(jì)、質(zhì)檢等部門(mén)協(xié)調(diào)工程重大事項(xiàng)的會(huì)議紀(jì)要等書(shū)面材料的簽發(fā)人，也可以證明項(xiàng)目部的實(shí)際控制者。經(jīng)過(guò)上述基礎(chǔ)工作，可以確定項(xiàng)目部的實(shí)際控制者和承包者，為審計(jì)認(rèn)定轉(zhuǎn)包提供依據(jù)。

（三）查閱轉(zhuǎn)包方人事檔案，通過(guò)身份甄別確認(rèn)轉(zhuǎn)承包者。轉(zhuǎn)承包方的人員雖然通過(guò)簽訂勞動(dòng)合同或在分支機(jī)構(gòu)任職。但他們通常都是以項(xiàng)目建設(shè)期為聘用期，并且不辦理繳納“三險(xiǎn)一金”相關(guān)手續(xù)。審計(jì)中，通過(guò)查閱人事檔案統(tǒng)計(jì)表，“三險(xiǎn)一金”繳款證明等相關(guān)材料，可以證明轉(zhuǎn)承包方的人員是為了轉(zhuǎn)包項(xiàng)目而臨時(shí)成為轉(zhuǎn)包方的員工。通常，轉(zhuǎn)承包方是施工資質(zhì)比轉(zhuǎn)包方低的施工單位，轉(zhuǎn)承包方的工程技術(shù)及財(cái)務(wù)人員，會(huì)整建制的參與到項(xiàng)目部的施工管理中。因此，可通過(guò)到社保局等部門(mén)取證，以確認(rèn)項(xiàng)目部的成員是轉(zhuǎn)承包方自己?jiǎn)挝坏膯T工。審計(jì)中要注意，由于目前勞務(wù)用工合同的簽訂和備案尚不規(guī)范，人事檔案的取證要突出“快”和“準(zhǔn)”，避免給審計(jì)提供虛假的材料。

（四）注重法律法規(guī)的實(shí)用性，為認(rèn)定轉(zhuǎn)包提供法律依據(jù)。審計(jì)實(shí)踐表明，認(rèn)定轉(zhuǎn)包的要件，已經(jīng)從全部轉(zhuǎn)包和肢解轉(zhuǎn)包的定義，延伸到承包方對(duì)合同中規(guī)定的技術(shù)、質(zhì)量、安全、進(jìn)度、經(jīng)濟(jì)和管理責(zé)任實(shí)際有效的履行。因此，審計(jì)中，要區(qū)分全部轉(zhuǎn)包、肢解轉(zhuǎn)包、假借內(nèi)部承包的行為等轉(zhuǎn)包形式，準(zhǔn)確引用認(rèn)定轉(zhuǎn)包的法律法規(guī)，為審計(jì)認(rèn)定轉(zhuǎn)包提供法律依據(jù)。以行為為例，其作為轉(zhuǎn)包的一種形式，定性依據(jù)是《建筑法》第二十六條的規(guī)定，凡轉(zhuǎn)讓、出借資質(zhì)證書(shū)或者以其他方式允許他人以本單位名義承接工程任務(wù)的，均屬承接工程任務(wù)，包括無(wú)資質(zhì)證書(shū)的單位、個(gè)人或低資質(zhì)等級(jí)的單位，通過(guò)各種途徑和方式，利用有資質(zhì)證書(shū)或高資質(zhì)等級(jí)的單位名義承接工程任務(wù)。與此相對(duì)應(yīng)，認(rèn)定的條件是三個(gè)：其一有無(wú)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)（包括所有權(quán)、使用權(quán)、處分權(quán)、受益權(quán)等）聯(lián)系，即其資產(chǎn)是否以股份等方式劃轉(zhuǎn)現(xiàn)單位，并經(jīng)公證;其二有無(wú)統(tǒng)一的財(cái)務(wù)管理，不能以“承包”等名義搞變相的獨(dú)立核算;其三有無(wú)嚴(yán)格、規(guī)范的人事任免和調(diào)動(dòng)、聘用手續(xù)。凡不具備上述條件之一的，認(rèn)定為行為。

總之，隨著建設(shè)工程領(lǐng)域轉(zhuǎn)包審計(jì)的難度加大，在審計(jì)取證時(shí)要注意全面性、充分性和關(guān)聯(lián)性，在定性法律法規(guī)引用上注重準(zhǔn)確性、實(shí)用性和時(shí)效性，以達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)確認(rèn)定轉(zhuǎn)包問(wèn)題，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。